2026 OECD 모델조세조약 및 주석서 (Full Version) 개정의 주요 내용과 시사점

I. 개정의 배경과 의의

OECD는 2025.11.19 모델조세조약 및 주석서 '2025 Update'를 공개한 데 이어, 2026.9. 30. 이를 반영한 모델조세조약 및 주석서 전체판(full version, 제11판)을 발간하였습니다. OECD 모델조세조약은 1992년 가제식(ambulatory) 체제 도입 이후 이번까지 총 11차례 개정되었습니다. 금번 개정은 2017년 이후 처음이며, 조문 자체의 변경은 제25조 제6항 신설 뿐이고 나머지는 모두 주석서와 회원국 유보(reservations)·이견(observations), 비회원국 입장(positions)의 개정입니다.

1. OECD 모델조세조약 및 주석서 개정 배경

첫째, 원격근무의 구조화입니다. OECD는 코로나19 기간인 2021년 1월 '조세조약과 코로나19 영향에 관한 지침'을 통해 비상 상황의 재택근무는 원칙적으로 고정사업장을 구성하지 않는다는 한시적 견해를 밝힌 바 있습니다. 그러나 팬데믹 이후에도 국경 간 재택근무가 일상화되면서 회원국과 납세자 모두 항구적 지침을 요구하였고, OECD 제1작업반(WP1)이 이를 논의해 왔습니다.

둘째, BEPS 이후 후속 작업의 정합성 확보입니다. 금융거래 이전가격 지침(이전가격지침 제10장), BEPS Action 4(이자비용 공제 제한), Pillar One Amount B(기초 마케팅·유통활동 단순화 접근법) 등 그간의 작업 결과를 조약 해석 체계와 연결할 필요가 있었습니다.

셋째, 자원부국의 원천지 과세권 요구입니다. 해상 탐사·개발 서비스는 단기간에 고수익을 내면서도 고정사업장 문턱을 넘지 않는 경우가 많아, 개발도상국을 중심으로 별도 보완 조항의 도입이 요구되어 왔습니다.

2. 주석서의 법적 지위와 '정태적∙동태적 해석' 문제

주석서는 조세조약의 일부가 아니며 법적 구속력이 없는 해석 보조자료입니다. 다만 각국 과세당국과 법원이 조약 해석 시 중요하게 참고하므로 실무상 영향력은 매우 큽니다.

핵심 쟁점은 이미 체결된 조약에 새 주석을 적용할 수 있는지입니다. OECD는 새 주석을 기존 조약 해석에도 활용하도록 권고하는 입장(동태적 해석)이며, 특히 이번 제5조 주석 개정은 기존 원칙을 '명확화(clarificatory)'한 것이라고 설명합니다. 반면 조약 체결 당시 존재하지 않던 주석은 적용할 수 없다는 입장(정태적 해석)도 유력합니다.

이번 개정 주석이 개별 사안에서 얼마나 원용될지는 해당 조약의 체결 시기, 조약의 조문이 OECD 모델과 일치하는지, 상대국의 입장 등을 함께 검토하여 판단해야 합니다.

II. 주요 개정 내용

1. 제5조: 자택 등에서의 국경 간 근무와 고정사업장 (주석서 문단 44.1~44.21)

이번 개정에서 가장 중요한 부분입니다.

1) 개정 전후 비교

2) 새로운 판단 구조

(i) 고정성 판단: 해당 장소가 일정한 항구성을 가져야 합니다. 예컨대 휴가 후 3개월간 타국 숙소에서 근무한 경우(사례 A)는 항구성이 없어 고정된 장소가 아닙니다. 반면 1년 내내 주 1~2일씩 자택 근무를 한 경우(사례 B)는 고정성이 인정됩니다(그러나 총 근무시간이 50% 미만에 해당되어 사업장소에 해당되지 않음).

(ii) 사업장소 판단 – 총 근무시간50% 기준: 해당 개인이 해당 장소에서 일한 시간이 임의의 12개월 기간 중 그 기업을 위한 총 근무시간의 50% 미만이면, 원칙적으로 기업의 사업장소로 보지 않습니다. OECD는 이에 대한 예외가 대부분의 경우 발생하지 않을 것으로 봅니다. 근무시간은 실제 근무 행태를 기준으로 산정하나 ‘계약상 약정’과 ‘사내 정책’도 실제 근무 행태와 부합하는 범위에서 참고자료가 됩니다.

(iii) 상업적 이유 판단(총 근무시간50% 이상인 경우 주요 고려요소): 특정 국가에 개인이 총 근무시간의 50% 이상 체류하면 해당 개인이 기업의 사업 수행을 용이하게 하는지가 상업적 이유 판단의 주요 판단기준이 됩니다. 즉, 해당 국가 체류자가 고객이나 공급자 또는 관계회사 등과 직접 교류하고, 그 교류로 인해 사업활동이 원활해진다면 상업적 이유가 인정됩니다. 그러나 간헐적·부수적 교류, 국가간 시차 해소, 인력 유지나 비용 절감만을 위한 재택 허용은 상업적 이유가 되지 않습니다.

(iv) 예비적·보조적 활동 여부: 해당 직원의 활동이 예비적·보조적 성격에 그치면 OECD 모델조세조약 제5조 제4항에 따라 고정사업장에 해당되지 않습니다.

상업적 이유가 인정되는 사례로서 주석서 44.17문단은, 고객 미팅, 신규 고객 개척 및 사업기회 발굴, 공급자 발굴·관리 및 계약 관리, 다른 시간대 고객·공급자와의 실시간 대응(콜센터, 원격 IT 지원 등), 대학 등 외부 전문지식 활용, 타 기업과의 협업, 현지 물리적 출석이 필요한 고객 서비스(교육·수리 등), 기업 또는 관계회사 임직원과의 교류 등을 들고 있습니다.

한편 상업적 이유가 부정되는 사례로서, 우수 인력을 확보·유지하기 위한 목적만으로 재택근무를 허용한 경우(문단 44.15), 사무실 비용 절감 목적만인 경우(문단 44.16), 고객 방문이 간헐적·부수적인 경우(문단 44.14). 또한 현지에 고객이나 관계회사가 존재한다는 사실, 시간대가 다르다는 사실만으로는 상업적 이유가 자동적으로 인정되지는 않습니다(문단 44.18).

그러나1인 기업 컨설턴트처럼 개인이 기업 사업의 유일한 또는 주된 수행자인 경우에는 위 기준과 다른 고려가 적용되며, 자택이 사업장소가 될 수 있습니다(문단 44.20).

<사례 요약>

3) 개정 취지

개인적 선택에 따른 원격근무가 '미세 고정사업장(micro-PE)'을 대량으로 만들어내는 것을 막고, 예측 가능한 기준을 제공하려는 것입니다. 동시에 실질적인 현지 영업·고객 대응 기능이 있는 경우에는 원천지국 과세권을 인정한다는 균형을 취했습니다.

4) 실무적 영향과 한계

• 50% 기준은 명확하지만 자의적이라는 평가도 있습니다. 1년 미만 근무자, 단기 프로젝트 등에서 '총 근무시간'의 산정 방법은 여전히 불명확합니다.
• 50%를 넘는 경우 고객·관계회사와의 접점이 조금만 있어도 상업적 이유가 인정될 여지가 있어, 소수 인력만 체류하는 국가에서 고정사업장이 성립할 위험이 오히려 부각될 수 있습니다.
• 고정사업장 성립 시 귀속이익 산정(이익귀속) 방법은 이번 개정에서 다루지 않았습니다. 종속대리인 고정사업장(제5조 제5항), 예비적·보조적 활동의 구체적 판단도 다뤄지지 않았습니다.
• 금번 개정된 OECD 모델조약 주석서 전체판(제11판)을 기준으로 할 때, 한국은 신설 원격근무 주석(문단 44.1~44.21)에 대해 유보나 이견을 표명하지 않았습니다. 한국의 제5조 관련 유보(reservation)는 종전과 같이 건설·설치 공사 및 감독활동의 6개월 기준(문단 241, 243)에 한정됩니다. OECD 모델 서론(문단 30)상 이견(observation)은 주석의 해석에 동의하지 않는 회원국이 표명하는 것이므로, 한국 과세당국은 신설 기준을 조약 해석의 참고 근거로 활용할 가능성이 높습니다. 다만 개정 전에 체결된 조약에 이를 적용하는 문제는 법원 등의 판단에 맡겨져 있으므로, 향후 예규·심판례·판례의 동향을 지켜볼 필요가 있습니다. 

2. 제5조: 천연자원 탐사·개발 활동에 관한 대안조항 (주석 170~203)

1) 개정 전후 비교: 종전 주석서 48문단은 탐사활동에 대해 (a) 고정사업장 부인 간주, (b) 고정사업장 간주, (c) 일정 기간 초과 시 고정사업장 간주 등의 선택지를 예시하고, 그 밖의 규칙도 합의할 수 있다고만 하였습니다. 개정 주석은 (a)~(c)를 유지하면서 마지막 문장을 교체하였고, 170~203문단에 별도 조문(free-standing article) 형태의 표준 대안조항을 새로 두었습니다. 이 개정은 OECD 이사회가 2025년 4월 23일 채택한 보고서에 바탕을 두고 있습니다.

2) 주요 내용

• 적용 범위: '해상만(offshore only)' 또는 '해상 및 육상(offshore and onshore)' 중 선택합니다. 탐사·개발 뿐 아니라 이와 관련된 서비스(해저 다이빙, 파이프라인 설치, 탄성파 탐사, 특화된 엔지니어링·컨설팅 등)를 포함하고, 개발·생산·해체 등 전 단계를 포괄합니다. 수력·풍력·태양광 등 재생에너지는 대상이 아닙니다.
• 제외 대상: 물자·인력 수송, 예인, 앵커핸들링 선박 등 보조적 선박 운항은 제외됩니다. 반면 원유생산선, 리그·플랫폼, FPSO, 준설선, 파이프 부설선, 탄성파 조사선, 중량물 운반선은 포함됩니다.
• 간주 고정사업장: 관련 활동을 12개월 중 양국이 합의한 기간(기존 조약 예: 30일, 90일, 183일)을 초과하여 수행하면 고정사업장으로 간주합니다. 고객이나 프로젝트가 달라도 기간을 합산합니다. 관계회사 간 계약 분할 방지 규정도 선택적으로 둘 수 있습니다.
• 양도소득: 탐사·개발권 등 부동산, 관련 고정사업장 사업용 동산, 그리고 양도 전 365일 내 가치의 50% 초과가 위 재산에서 비롯된 주식 등의 양도차익을 원천지국이 과세할 수 있습니다. 위 재산 가치를 합산하여 50% 기준을 판단한다는 점에서 제13조 제4항보다 넓습니다.
• 근로소득: 관련 활동에 종사하는 근로자에 대해, 제15조의 183일 대신 양국이 합의한 기간을 기준으로 원천지국 과세를 확대하는 두 가지 선택적 문구(근무기간 기준 또는 체재일수 기준)가 제시되었습니다.

3) 취지 및 실무적 영향: 자원부국의 과세권을 넓히되, 기존 조약에 산재한 유사 조항을 표준화하여 해석의 일관성을 높이려는 것입니다. 해양플랜트·자원개발 관련 서비스 기업은 향후 자원부국과의 조약 개정 협상 동향을 주시해야 합니다.

3. 제9조(특수관계기업) 및 관련 제7조·제24조 주석서: 비용공제와 대응조정

1) 개정 전후 비교: 종전 제9조의 주석서 문단 3은 1986년 OECD 과소자본 보고서에 근거하여, 국내 과소자본 규정은 차입자의 이익을 정상가격 수준으로 맞추는 범위에서만 허용되며 정상가격 이익을 초과하여 과세이익을 늘려서는 안 된다는 입장(이른바 '정상가격 상한')을 밝히고 있었습니다. 개정 주석은 이 문단을 교체하여 정상가격 상한 원칙을 삭제하였습니다. 그리고 "제9조는 각 기업의 과세소득 계산 시 비용이 공제되는지를 다루지 않으며, 공제 요건은 조약(특히 제24조 제4항)의 범위 내에서 국내법이 정할 사항"이라고 명시하였습니다(문단 3.1 신설).

2) 주요 내용

• 정상가격 원칙에 따라 이익이 배분된 후 이를 어떻게 과세할지는 각국 국내법의 문제입니다. 공제를 부인하는 국내 규정의 예로 접대비 규정, BEPS Action 4가 권고한 고정비율·그룹비율 이자공제 제한 규정이 제시되었습니다.
• 국내법상 공제 부인은 그 자체로 제9조 제2항의 경제적 이중과세에 해당하지 않으므로, 상대국은 대응조정 의무를 지지 않습니다(문단 6.1 신설).
• 대여금을 실질상 출자로 볼지에 대해, 일부 국가는 이전가격지침의 '정확한 거래의 규명(accurate delineation of the transactions) ’ 규정에 따라, 다른 국가는 국내세법상 규정이나 판례에 따라  판단하는 등 접근법이 다를 수 있음을 인정합니다. 어느 경우이든 이 판단을 먼저 하고, 그 다음 이전가격지침 제1·2·3·10장을 적용하여 정상가격을 산정합니다(문단 3).
• 관련하여 제9조 주석서 문단 4· 문단6, 제7조 문단 59, 제24조 문단 75가 정비되었습니다. 대응조정은 상대국이 정당하다고 보는 범위에서만 이루어지며, 입증책임 전환 등 절차 규정의 적합성은 제24조에서 검토할 문제임이 명확해졌습니다.

3) 실무적 영향: 국내법상 이자비용이 부인되면 상대국에 대응조정 의무가 없으므로, 그룹 단위의 이중과세가 남을 가능성이 커졌습니다. 이자율의 정상가격 문제(제9조)와 공제 한도 문제(국내법)를 구분하여 대응해야 합니다. 한국의 경우 과소자본세제(배당 처분)와 소득 대비 과다이자 손금불산입(공제 부인)의 성격이 다르다는 점도 함께 고려해야 합니다.

4. 제7조 주석서 59: 고정사업장 귀속이익 조정 시 대응조정

개정 주석은, 대응조정이 상대국에 의해 조정된 이익이 제7조 제2항에 부합한다고 보는 범위에서만 요구된다는 점을 분명히 하였습니다. 즉 상대국은 최초 조정이 원칙적으로 정당하면, 자신이 정당하다고 보는 금액까지 대응조정을 해야 합니다. 또한 상호합의에서 조정 금액에 합의하면 최초 조정국도 자국의 조정액을 그 금액에 맞춰 양국의 귀속이익을 일치시킨다는 점을 명시하였습니다. 다만 이는 대응조정 규정(제3항)이 있는 2010년 이후 문안의 제7조에 관한 것이므로, 종전 문안을 따르는 조약이 많은 우리나라에서는 적용 범위가 제한적입니다.

5. 제25조(상호합의절차)

• 조문 제6항 신설(GATS 관계): 서비스무역에 관한 일반협정(GATS) 제22조 제3항의 목적상, 어떤 조치가 조세조약의 '범위에 속하는지'는 그 조치에 제24조(무차별)가 적용되는 경우에만 인정됩니다. 그 해당 여부에 대한 분쟁은 GATS 절차가 아니라 조세조약의 상호합의절차로 해결합니다. 조문 개정이므로 향후 개별 조약에 반영되어야 효력이 생깁니다.
• Amount B 관련 주석: Pillar 1 Amount B(기초 마케팅·유통활동에 대한 단순화된 정상가격 산정)를 도입한 국가가 이를 적용할 때 조세 확실성과 이중과세 해소에 관한 Amount B 보고서의 문구를 주석에 반영하였습니다. 동시에 Amount B를 도입하지 않은 국가가 분쟁해결 절차에서 선택권을 유지할 수 있도록 하였습니다.

실무적 영향: Amount B 도입국에 소재한 유통 자회사가 Amount B에 따라 가격을 산정한 경우, 비도입국 측 관계회사는 상대국이 그 결과를 수용할지 별도로 확인해야 합니다.

6. 제26조(정보교환)

• 교환받은 정보를 ‘최초 요청 대상 납세자 외의 다른 사람의 조세 문제에도 사용할 수 있다’는 점을 명시하였습니다.
• 교환된 정보에 대한 납세자의 접근권, 그리고 교환정보를 기초로 생성된 비(非)납세자 특정 정보(통계 등)의 공개에 관한 합의된 해석 지침을 반영하였습니다.

실무적 영향: 한 기업에 대한 정보교환으로 얻은 정보가 거래 상대방, 관계회사, 임원 등에 대한 세무조사에 활용될 수 있습니다. 국가 간 세무정보 공유가 실질적으로 넓어지는 효과가 있으므로, 그룹 차원의 일관된 신고·문서화가 더욱 중요해졌습니다.

7. 기타 개정

• 제8조(국제운수)·제29조(혜택의 제한) 주석: 문구 정비와 회원국 견해 반영 등이 이뤄졌습니다. 제29조와 관련해서는 각국 유보∙이견이 일부 갱신되었으므로 조약 혜택 판단 시 상대국 입장을 확인해야 합니다.
• 제1조 주석: 국내법 사후 변경 대응 조항, 자기자본 명목공제 관련 조항 등 대안조항의 문구가 정비되었습니다.
• 우리나라는 제2조(자본과세 비적용), 제5조 제3항(건설·설치 공사 6개월 기준, 감독활동 과세), 제12조(사용료 원천지 과세), 제25조 제5항(중재조항 미포함)에 대한 기존 유보를 그대로 유지하고 있습니다.

III. 한국에 진출한 외국기업에 대한 시사점

한국 법인세법상 '국내사업장'(법인세법 제94조) 개념은 조세조약의 고정사업장과 같은 구조로 되어 있고, 조세조약이 적용되는 경우 조약상 고정사업장 요건이 우선 적용됩니다. 이번 주석 개정은 특히 다음과 같은 유형에서 직접적인 의미가 있습니다.

• 한국 법인 없이 한국 거주자를 고용한 외국기업: 고용대행(EOR) 등을 통해 한국 거주 인력을 채용하고 이들이 자택에서 근무하는 경우입니다. 근무시간의 50% 이상을 국내 자택에서 일하면서 한국 고객 영업, 공급망 관리, 현지 파트너 대응 등을 맡는다면 상업적 이유가 인정되어 국내사업장으로 볼 여지가 커집니다.
• 본사 임직원의 한국 장기 체류 근무: 가족 사정 등으로 한국에서 본사 업무를 수행하는 경우, 개인적 사유만으로는 상업적 이유가 인정되지 않습니다. 그러나 실제 업무가 한국 고객·관계회사와의 직접 교류로 이어지면 판단이 달라질 수 있습니다.
• 한국 자회사가 있는 경우: 본사 소속 인력이 한국 자회사 사무실이나 자택에서 근무하면서 본사 사업을 수행하면, 자회사와 별개로 본사의 국내사업장 문제가 제기될 수 있습니다.

IV. 외국에 진출한 한국기업에 대한 시사점

1. 해외 원격근무 인력과 현지 고정사업장

한국 본사 소속 인력이 해외에서 원격 근무하는 사례(현지 채용 영업·기술 인력, 주재원 배우자의 현지 근무, 해외 체류 중 업무 수행 등)가 늘고 있습니다. 개정 주석은 이러한 경우의 판단 기준을 제시하지만, 국가별 입장 차이가 크다는 점에 유의해야 합니다.

2. 자원개발·해양플랜트 관련 사업

해외 자원개발, 해양플랜트 설치·시운전, 해저 파이프라인, 탄성파 탐사, 특화된 엔지니어링 서비스를 수행하는 한국기업은 향후에는 천연자원 대안조항의 영향을 받을 수 있습니다.

• 해당 조항이 도입된 조약에서는 12개월 중 합의 기간(예: 30일)만 넘어도 고정사업장이 간주되며, 여러 고객·프로젝트의 기간이 합산됩니다.
• 관련 자산이나 그 자산 가치가 큰 법인 지분을 양도할 때 원천지국 과세 범위가 넓어질 수 있습니다.
• 현지 파견 인력의 근로소득도 183일보다 짧은 기간에 원천지국 과세 대상이 될 수 있습니다.
• 해상풍력 등 재생에너지 사업은 대안조항 대상이 아니지만, 일반 고정사업장 및 건설 고정사업장 규정은 그대로 적용됩니다.

현재 체결된 조약에 이미 유사 조항이 있는지 확인하고, 자원부국과의 조약 개정 협상 동향을 지켜봐야 합니다.

V. 결론 및 향후 전망

이번 개정은 원격근무 고정사업장에 관하여 처음으로 계량적 기준을 제시하였다는 점에서 납세자의 예측 가능성을 높였습니다. 다만 50% 기준을 넘으면 오히려 고정사업장이 쉽게 인정될 수 있고, 국가별 유보∙이견과 주석 적용 방식의 차이로 실제 결과는 진출국마다 달라질 수 있습니다. 또한 비용공제·대응조정, 정보교환 등에서 과세당국의 권한을 확인·강화하는 방향의 개정이 함께 이뤄졌다는 점에도 주목할 필요가 있습니다.

제25조 제6항(GATS관련 규정), 천연자원 대안조항 등은 개별 조약에 반영되어야 효력이 생기므로, 한국의 신규 조약 및 개정 협상에서 채택 여부를 주시해야 합니다.

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법무법인 태평양 국제조세·투자센터는 글로벌최저한세 관련 최신 동향을 지속적으로 모니터링하는 한편, 고객사의 컴플라이언스 대응과 세무 리스크 관리를 위한 맞춤형 자문을 제공하고 있습니다. 또한 개정된 OECD 모델조세조약의 적용과 관련하여 저희의 도움이 필요한 경우에는 언제든지 연락주시기 바랍니다.

저자: 이경근 고문, 김명준 고문, 장성두 변호사